Бухгалтерский учет в торговле 1997'4

Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с рекламной деятельностью

В законодательстве рекламодатель определен как юридическое иди физическое лицо, являющееся источником рекламной информации для производства, размещения, последующего распространения рекламы... (ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ “О рекламе”). Из законодательного определения рекламодателя видно, что им может быть любой из участников хозяйственного оборота, распространяющий информацию о себе, производимой продукции, предлагаемых товарах, выполняемых работах или оказываемых услугах. Распространяемая рекламодателем информация должна предназначаться для неограниченного круга лиц.

Нормы расходов на рекламу установлены и введены в действие Письмом Минфина РФ от 6 октября 1992 г. № 94 “Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения”. Действующие следующие нормы приведены в таблице:

Отметим, что организации, осуществляющие свою деятельность в сфере предоставления туристских услуг, вправе увеличивать исчисленную предельную сумму расходов на рекламу в 3 раза.

Для торгующих, снабженческих и сбытовых организаций при расчете предельных расходов на рекламу в год для целей налогообложения используют показатель валового дохода, который исчисляется как разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров (Письмо Госналогслужбы РФ от 16 июля 1996 № ПВ-4–13/52н “Об исчислении представительских расходов и расходов на рекламу в организациях торговли для целей налогообложения”).

Следует иметь в виду, что в указанных пределах расходы на рекламу учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) только в целях налогообложения. В бухгалтерском учете при формировании финансового результата расходы на рекламу должны быть учтены в себестоимости продукции (работ, услуг) в полном объеме в суммах, указанных в оправдательных документах.

Для целей налогообложения предельные расходы на рекламу рассчитываются в сумме за год.

Согласно п. 5.2 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (в редакции Изменений и дополнений № 3 от 18 марта 1997 г.), одновременно с расчетом налога от фактической прибыли организации обязаны представлять в налоговый орган справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”. Пунктом 4.1 “з” указанной справки предусмотрена корректировка (увеличение) налогооблагаемой прибыли на суммы превышения фактических расходов на рекламу, включенных в себестоимость (по бухгалтерскому учету), над установленными нормами.

Корректировка в целях налогообложения фактических расходов на рекламу по сравнению с их нормируемой величиной осуществляется ежеквартально (или ежемесячно, если предприятие с 1 января1997 г. перешло на ежемесячную уплату налога на прибыль взамен внесения авансовых платежей).

Указанная выше Справка о порядке определения данных, отражаемых но строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”, является одним из элементов налогового учете.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий рекомендовано рекламные расходы отражать по дебету сч. 43 “Коммерческие расходы” и кредиту счетов учета денежных средств и расчетов. Списание коммерческих расходов отражается по кредиту сч. 43 в корреспонденции с дебетом сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

Для учета расходов на рекламу предприятия могут использовать не только сч. 43 “Коммерческие расходы”. Обязательным требованием является лишь обеспечение обособленного учета расходов по рекламе с выделением их на отдельном субсчете счетов по учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) (п. 17 Инструкции Госналогинспекции по г. Москве от 21 декабря 1992 г. № 1 “О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в г. Москве”). Например, для предприятий торговли и общественного питания целесообразно открытие к сч. 44 “Издержки обращения” субсчета “Расходы на рекламу”.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документам. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Дополнительными материалами, подтверждающими факт размещения рекламы, могут служить: эфирные справки с указанием дат, времени и продолжительности рекламных сообщений, прошедших на радио или телевидении: экземпляры печатных средств массовой информации с опубликованными рекламными сообщениями и т. п.

В соответствии с п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные(оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, рекламодатель может уменьшить свои платежи по НДС на сумму НДС, вошедшую в состав оплаты за оказанные рекламные услуги, сумма которой подлежит отнесению на себестоимость.

Здесь следует иметь в виду, что в случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходных кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость оказанных рекламодателю услуг, не выделена сумма НДС отдельной строкой, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится. Поэтому стоимость оказанных рекламных услуг, включая предполагаемый НДС, отражается рекламодателем по дебету сч. 43 Коммерческие расходы” (или других счетов по учету расходов на рекламу) на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства (обращения).

Есть некоторые особенности, которые следует иметь в виду рекламодателям, размещающим рекламу в средствах массовой информации, пользующихся льготой по НДС, предусмотренной п. 1 “э” ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992–1 “О налоге но добавленную стоимость”.

В соответствии с Письмом Госналогслужбы РФ от 21 карта 1996 г. № ВГ-03/22н “О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции”, от НДС освобождаются обороты по реализации периодических печатных изданий, если реклама в отдельном номере периодического издания не превышает 40% его объема. В этом случае средства, поступающие от рекламодателей-заказчиков, налогом на добавленную стоимость также не облагаются.

Согласно п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ № 39 сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные, оприходованные материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Как видим, приведенный пункт Инструкции содержит исчерпывающий перечень нормируемых расходов, по которым уплаченный сверх норм НДС относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций. Расходов на рекламу в нем не указано.

Порядок ведения бухгалтерского учета по НДС изложен в разделе XVI Инструкции Госналогслужбы РФ № 39 и Письме Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами”.

В соответствии с п. 1 “з” ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118–1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” предприятие, размещающее рекламу (то есть рекламодатель), является плательщиком налога на рекламу. В соответствии с п. 5 ст. 21 этого же Закона расходы предприятия по оплате налога на рекламу относятся на финансовые результаты.

Ставка налога на рекламу в г. Москве установлена в размере 5% от суммы затрат на рекламу и взимается с рекламодателя (см. Инструкцию Госналогинспекции по г. Москве от 21 декабря 1992 г. № 1 “О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в городе Москве”). Расчет суммы налога осуществляется исходя из фактических расходов предприятия на рекламу без учета НДС. Плательщики налога ежеквартально представляют в налоговый орган соответствующие расчеты в сроки, установленные для сдачи бухгалтерской отчетности. Причитающаяся по расчету сумма налога вносится не позднее дня, на который приходится срок сдачи расчета.

Эти сроки являются крайними и для осуществления уплаты налога на рекламу.

Порядок ведения бухгалтерского учета по налогу на рекламу изложен в разделе VII Инструкции Государственной налоговой инспекцией по г. Москве от 21 декабря 1992 г. № 1. Этим документом предусматривается ведение учета расчетов с бюджетом на отдельном субсчете “Налог на рекламу” сч. 68 “Расчеты с бюджетом”. Сумма налога на рекламу отражается по дебету сч. 80 “Прибыль и убытки” и кредиту сч. 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Налог на рекламу”, одновременно с отражением в учете фактически произведенных затрат по рекламе. Перечисленный в бюджет налог отражается по дебету сч. 68 “Расчеты с бюджетом” в корреспонденции со сч. 51 “Расчетный счет”.

Может возникнуть вопрос, а справедливо ли относить на финансовые результаты ту часть налога, которая приходится на сверхнормативные расходы на рекламу, не включаемые в целях налогообложения в себестоимость продукции (работ, услуг)?

Ответ на этот вопрос следует из п. 5 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118–1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”— расходы предприятия по оплате налога на рекламу относятся на финансовые результаты. То есть независимо от того, превысило ли предприятие установленные нормы или нет, суммы налога на рекламу следует относить на финансовые результаты и отражать по дебету сч. 80 “Прибыли и убытки”.

По уплате налога на рекламу здесь принят следующий порядок:

• рекламодатели, являющиеся плательщиками налога, перечисляют указанный налог вместе с оплатой оказываемых рекламных услуг рекламным агентствам (организациям, изготавливающим или размещающим рекламу), выделяя сумму налога отдельной строкой, не позднее дня размещения Опубликования) рекламы на рекламных носителях;
• рекламные агентства (организации, изготовляющие или размещающие рекламу) представляют налоговому органу по месту своего нахождения расчеты налога на рекламу и уплачивают указанный налог в местный бюджет. При этом ответственность рекламного агентства за правильность исчисления и своевременность уплаты, а также предоставления расчетов в налоговые органы приравнивается к ответственности налогоплательщика-рекламодателя.

Рекламодатели, осуществляющие изготовление и распространение рекламы хозяйственным способом (то есть самостоятельно), а также рекламные агентства представляют ежеквартально налоговым органам по месту своего нахождения расчеты сумм налога в сроки, установленные для представления квартальной (годовой) бухгалтерской отчетности.

Различные подходы в налоговом законотворчестве субъектов Федерации рождают обоснованные вопросы налогоплательщиков. Как поступать, если московское предприятие оплачивает рекламные услуги, оказываемые рекламным агентствам, расположенным, например, в городе с иным порядком уплаты налога на рекламу (в том же г. Твери)?

В соответствии с пп. 3 и 11 Инструкции Госналогинспекции по г. Москве от 21 декабря 1992 г. № 1 рекламодатель обязан самостоятельно уплатить налог на рекламу в бюджет г. Москвы. Выполнение этой обязанности не связано с местом расположения того предприятия, которое оказывает рекламные услуги (даже если эта предприятие расположено за границей РФ).

С другой стороны, по тверскому законодательству в число плательщиков налога на рекламу включены рекламодатели, не расположенные на территории г. Твери, но размещающие рекламу через рекламные агентства г. Твери.

Таким образом, создается ситуация, когда московская организация, размещающая рекламу в г. Твери, обязывается дважды обложить налогом один и тот же объект и дважды уплатить налог одного вида, что прямо противоречит ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118–1 об основах налоговой системы.

Заметим, что в упомянутом выше Письме “Официальные материалы по местным налогам и сборам” в качестве плательщиков налога на рекламу предложено рассматривать только рекламодателей, расположенных на территории данного города (района).

По нашему мнению, московское предприятие-рекламодатель не должно являться плательщиком налога на рекламу в других городах (районах), где оно размещает рекламу, а рекламные агентства не должны включать в тексты договоров (или выставляемых счетов) оговорки, обязывающие московских рекламодателей уплачивать налог на рекламу вместе со стоимостью рекламных услуг.

В налоговом законодательстве спонсорские средства, как правило, отождествляются с благотворительной помощью и другими безвозмездно передаваемыми средствами, носящими целевой характер.

При отсутствии разъяснений по этому вопросу от Госналогслужбы РФ, Госналинспекция по г. Москве Письмом от 9 августа 1996 г. № 11–13/17181 “О вопросах налогообложения” сообщила следующее.

1. Если при оказании спонсорской помощи заключается договор, предполагающий обязательство спонсируемого распространить рекламу о спонсоре либо его продукции (товарах, услугах), спонсорский взнос относится на себестоимость продукции (работ, услуг) спонсора в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) на основании первичных документов, подтверждающих произведенные затраты.

При таких условиях у спонсируемого полученные средства подлежат отражению в бухгалтерском учете как выручка от реализации услуг по рекламе, которая в соответствии с действующим налоговым законодательством является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилфонда и объектов социально-культурной сферы.

Если же между сторонами заключен договор об оказании спонсорской помощи без условия распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, спонсорский взнос не рассматривается как плата за оказание услуг по рекламе, то есть не включается в себестоимость продукции (работ, услуг), а производится из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

В данном случае у предприятий и организаций, за исключением бюджетных и некоммерческих, полученный спонсорский взнос для целей налогообложения рассматривается как средства, безвозмездно полученные, включается как внереализационные доходы в валовую прибыль и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Для бюджетных и других некоммерческих организаций указанные средства при их целевом использовании налогом на прибыль не облагаются.

2. В соответствии с Инструкцией Госналогинспекции по г. Москве от 22 декабря 1992 г. № 1 “О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в городе Москве” объектом налогообложения является стоимость работ и услуг по изготовлению и распространению рекламы собственной продукции (работ, услуг).

Для исчисления налога на рекламу у рекламодателей принимаются фактически произведенные расходы по рекламе продукции (работ, услуг), включенные в издержки производства и обращения, либо профинансированные за счет собственных средств предприятий и организаций.

Таким образом, спонсорский взнос включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на рекламу у спонсора в случае, если при оказании спонсорской помощи заключен договор, предполагающий обязательство спонсируемого распространить рекламу производимой спонсором продукции (работах, услугах)...”

В опубликованном для обсуждения проекте Налогового кодекса в перечне местных налогов предусмотрен налог на рекламу.

Согласно ст. 1069 проекта Кодекса налогоплательщиками налога на рекламу признаются предприятия, организации и предприниматели, место деятельности либо место пребывания (для предпринимателей) которых приходится на территорию города или района, на которой действует нормативный акт о налоге, принятый соответствующим представительным органом местного самоуправления, и приобретающие рекламные услуги.

Российские предприятия (организации), имеющие место деятельности на территории РФ, или предприниматели, являющиеся налоговыми резидентами РФ, могут быть признаны налогоплательщиками только в том городе (районе), на территории которого они имеют место деятельности или место пребывания.

Таким образом, и с принятием Налогового кодекса российский рекламодатель является налогоплательщиком налога на рекламу только в том городе (районе), где имеет место деятельности, независимо от того, в каком городе (районе) размещает рекламу.

В ст. 1074 проекта Налогового кодекса предусматривается следующий порядок уплаты налога на рекламу.

“Уплата налога производится рекламным агентством в бюджет того города (района), налогоплательщиком которого является покупатель услуг этого рекламного агентства, не позднее чем через 10 календарных дней после первого дня распространения.

Нормативным актом о налоге, принимаемым представительным органом местного самоуправления, могут быть установлены иные порядок и сроки уплаты налога в соответствующий местный бюджет.

“Рекламное агентство обязано предъявить налогоплательщику к оплате сумму налога одновременно с предъявленной ему суммой НДС, а налогоплательщик обязан перечислить указанную сумму на счет рекламного агентства.

Таким образом, проектом Кодекса предусмотрен порядок уплаты налога на рекламу, по которому рекламодатель уплачивает налог рекламному агентству вместе со стоимостью рекламных услуг по ставке, установленной в месте деятельности рекламодателя. Рекламное агентство, в свою очередь, полученную от рекламодателя сумму налога в установленные сроки перечисляет в местный бюджет того города (района), где находится место деятельности рекламодателя.

Для иллюстрации вышесказанного приведем примеры. бухгалтерских проводок, отражающих операции по размещению рекламы.

Допустим, организация для размещения информации о себе и о предлагаемых ею товарах и услугах заключила с московским средством массовой информации договор о размещении рекламы в периодическом (ежеквартальном) печатном издании. СМИ обязалось опубликовать рекламное сообщение в номерах печатного издания I и II кварталов текущего года при условии полной предоплаты (авансирования). Стоимость размещения рекламы в соответствии с заключенным договором составляет, 10 млн. руб.

Допустим, что не применяется льгота по НДС, предусмотренная в п. 1 “э” ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г., № 1992–1 “О налоге на добавленную стоимость”. Следовательно, стоимость услуг по размещению рекламы в сумме с НДС будет составлять 12 млн. руб.(10 млн. руб. + 20%).

Проводки в бухгалтерском учете отражены в следующей таблице:

В следующем отчетном квартале, когда организация получит подтверждение о размещении рекламного сообщения во втором выпуске печатного издания, необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки (см. таблицу).

Если организация, находящаяся, например, в г. Твери, размещает рекламу в печатном средстве массовой информации, то при тех же условиях в бухгалтерском учете такая операция будет отражена в следующем порядке (см. таблицу).

При опубликовании рекламного сообщения в выпуске СМИ второго квартала бухгалтерские проводки будут аналогичны вышеприведенным.

В случае, если СМИ, в котором организация размещает рекламу, пользуется льготой, предусмотренной п. 1 “э” ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 “О налоге на добавленную стоимость”, бухгалтерский учет операций будет выглядеть аналогично, за исключением проводок по сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям” и сч. 68 Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по НДС”.

При размещении рекламных сообщений с использованием средств наружной рекламы рекламораспространители в выставляемых на оплату счетах разделяют стоимость оказываемых услуг на составляющие элементы. Например, указывают такие позиции, как аренда рекламного щита, право пользования рекламным местом, затраты на электроэнергию и т. п.

Исходя из того, что оплата права пользования рекламным местом оплачивается организацией наряду с электроэнергией и арендной платой, можно предположить, что это право является некой составляющей платы за аренду (пользование) рекламным местом (щитом).

В соответствии с п. 2 “ч” Положения о составе затрат плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей) относится на себестоимость продукции (работ, услуг). Однако в рассматриваемом контексте плата за аренду (пользование) рекламным местом (щитом) должна быть определена как рекламные расходы. При таком подходе предприятие, размещающее рекламу, в соответствии с пунктом 1 “з” ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118–1 “Об основах налоговой системы” становится плательщиком налога на рекламу.

В бухгалтерском учете у арендодателя рекламораспространителя получаемая арендная плата должна отражаться с применением сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, так как для специализированного предприятия, выполняющего функции рекламораспространителя, путем сдачи в аренду рекламных щитов, этот вид деятельности является уставным (что следует из Письма Госналогслужбы РФ от 30 августа 1996 г. № ВГ-6–13/616 “По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения”, вопрос 16).

Если же право пользования рекламным местом приобретается рекламодателем в соответствии с Правилами размещения средств наружной рекламы и информации в г. Москве (Приложение к постановлению правительства Москвы от 16 апреля 1996 г. № 335), то такое право, в зависимости от сроков его использования, следует рассматривать как нематериальные активы.

Кроме того, при использовании средств наружной рекламы в г. Москве с рекламодателей может взиматься плата за право заключений договора аренды земли в Москве, которая уплачивается арендаторами земли в соответствии с распоряжением мэра Москвы от 26 сентября 1994 г. № 471-РМ. Эта плата устанавливается по итогам конкурсов на право долгосрочной аренды в зависимости от срока действия договора.

В соответствии с п. 48 Положения с бухгалтерском учете, права пользования земельными участками относятся к нематериальным активам.

В соответствии с п. 4.З Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиции (Письмо Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. № 160), стоимость нематериальных активов отражается на сч. 08 “Капитальные вложения”, согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет.

В соответствия с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета объекты) нематериальных активов, приобретенные за плату у других предприятий и лиц приходуются по дебету сч. 04 “Нематериальные активы” в корреспонденции со сч. 08 “Капитальные вложения”.

В действующих отраслевых нормативных документах по определению затрат предприятий, включаемых в себестоимость, под прямыми затратами понимают расходы, связанные с производством продукции, которые можно непосредственно включать в себестоимость работ по соответствующим объектам учета. Амортизация нематериальных активов также непосредственно включается в себестоимость продукции (работ, услуг).

В ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. № 108— ФЗ “О рекламе” рекламопроизводитель определен как юридическое или физическое лицо, осуществляющее полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме... Как следует из этого определения, рекламопроизводителем может являться любое предприятие, производящее рекламную продукцию и (или) по поручению рекламодателей-заказчиков осуществляющее приведение рекламной информации в готовую для распространения форму.

На практике производством рекламной продукции в различных ее видах занимаются как специализированные предприятия, так и рекламные агентства. То есть рекламные агентства зачастую выступают не только как посредники-агенты, но и выполняют функции рекламопроизводителя. В договорах с рекламодателями-заказчиками такие рекламные агентства оговаривают обязанности о приведении рекламной информации к готовой для распространения форме. Это может быть создание рекламного ролика для телевидения, изготовление оригинала— макета для печатного издания, эскиз или полномасштабное изображение на рекламном щите и т. п.

У рекламопроизводителей, осуществляющих для рекламодателей производство рекламной продукции, работы по доведению рекламной информации до готовой для распространения формы или агентские услуги по размещению рекламы в средствах массовой информации (или у других рекламораспространителей), себестоимость в целях налогообложения будет определяться в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552).

Зачастую рекламные агентства осуществляют затраты на производство рекламной продукции для собственных нужд или распространяют рекламную информацию о своих услугах через рекламораспрастранителей. В таких случаях произведенные затраты следует рассматривать как затраты на рекламу, предусматривающие соответствующее нормирование и обложение налогом на рекламу в порядке, определенном для прочих рекламодателей.

В соответствии с п. 7 “ж” Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” выручка, полученная от оказания рекламных услуг, является объектом обложения НДС.

Цены и тарифы на оказание рекламных услуг не подлежат государственному регулированию, то есть являются свободными. Следовательно, для определения облагаемого оборота принимается стоимость реализуемых рекламных услуг без включения в них НДС (см. п. 9 и 16 Инструкции № 39).

Таким образом, при заключении договора (или оформлении счета) на оказание рекламных услуг сторонами определяются цены (или тарифы) в сумме, не включающей НДС. Сумма налога, исчисленная на ставке 20% к определенной сторонами стоимости, указывается отдельно. В тексте договора это может выглядеть следующим образом:

В отношении порядка применения льготы, предусмотренной п. 1 “э” ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 “О налоге на добавленную стоимость” необходимо отметить следующее. В упомянутом выше Письме Госналогслужбы РФ от 21 нарта 1996 г. № ВГ-4–03/22н “О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции” речь идет об освобождении от НДС средств, поступающих именно от рекламодателей. Далее мы приведем пример бухгалтерских проводок, исходя из того, что рекламное агентство, в части размещения рекламы, является посредником между рекламодателем и рекламораспространителем. Поэтому в расчетных документах и первичных учетных документах, на наш взгляд, следует четко указывать, что оплата распространения рекламной информации производится в пользу определенного рекламодателя. А рекламное агентство в этом случае оплачивает услуги рекламораспространителя по поручению рекламодателя транзитом с участием в расчетах.

Для избежания возможных сложностей, связанных с односторонней трактовкой Письма Госналогслужбы РФ от 21 марта 1996 г. № ВГ-4–03/22н, рекомендуется выбрать один из следующих вариантов участия рекламного агентства в размещении рекламы:

1. рекламному агентству строить свои отношения с рекламодателем по условиям договора поручения, тогда расчеты с рекламораспространителем рекламодатель будет осуществлять самостоятельно, рекламное агентство будет получать лишь свое вознаграждение;
2. рекламному агентству выступать в качестве агента-рекламораспространителя и предлагать рекламодателям услуги по ценам и тарифам, установленным этим рекламораспространителем. При этом надо иметь в виду, что, размещая рекламу в СМИ, пользующихся льготой по НДС, рекламное агентство в части величины агентского вознаграждения подлежит обложению НДС в общем порядке (см. Письмо Минфина РФ от 21 августа 1996 г. № 04–03–07 “О налоге на добавленную стоимость”).

Следует также учитывать нюансы отражения в бухгалтерском учете произведенной рекламной продукции.

Рекламораспространитель— юридическое или физическое лицо, осуществляющее размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования имущества, в том числе технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами (ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ “О рекламе”).

Из законодательного определения следует, что им может являться любое предприятие, осуществляющее доведение рекламной информации до неопределенного круга лиц.

Распространением рекламы, как правило, занимаются средства массовой информации. Существуют также специализированные организации, занимающиеся размещением рекламной информации на носителях, не являющихся средствами массовой информации, например, на щитах, световых панно и других типах наружной рекламы. Особенностью размещения рекламы в СМИ является порядок, при котором не облагаются НДС средства, поступающие от рекламодателей-заказчиков, в случае, если реклама в отдельном номере периодического издания не превышает 40% его объема (Письмо Госналогслужбы РФ от 21 марта 1996 г. № ВГ-4–03/22н “О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции”).

Порядок применения льгот по НДС для СМИ, предусмотренных п. 1 “э” ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 “О налоге на добавленную стоимость”, а также по налогу на прибыль, уплачиваемому в федеральный бюджет, предусмотренных абзацем восьмым п. 6 ст. 6 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций, изложен в следующих документах:

Письмо Госналогслужбы РФ от 29 декабря 1995 г. № 05–4–09/21 “О налоге на добавленную стоимость”;

Письмо Госналогслужбы РФ от 17 января 1996 г. № НП-2–02/48 “К поручению Правительства Российской Федерации от 10 января 1996 г. № ВИ-П16-00505”;

Письмо Госналогслужбы РФ от 21 марта 1996 г. № ВГ-4–03\22н “О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции”

Письмо Госналогслужбы РФ от 7 июня 1996 г. № ПВ-6-ОЗ/З9З “Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции”.

Следует отметить, что льготы по НДС и налогу на прибыль, в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 30 ноября 1995 г. № 188-Ф3 “О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской федерации о налогах”, действуют с 1 января 1996 г. по 31 декабря 1998 г. Однако в опубликованном для обсуждения проекте Налогового кодекса каких-либо освобождений от налогообложения или налоговых скидок для СМИ не предусмотрено (см. статьи 428, 544 и 545 проекта).

В соответствии с п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций”), для определения финансовых результатов от реализации на счете 46 учитывается выручка от реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели по пути от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на счета организации в банках либо в кассу организации непосредственно, а также зачета взаимных требований по расчетам, то выручка от реализации такой продукции (товаров) определяется на дату поступлений денежных средств (зачета). Аналогичный порядок применяется в отношении выполненных работ, оказанных услуг. При договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете организаций, выступающих по договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

По отношению к выручке от реализации рекламных услуг изложенное положение, по нашему мнению, следует понимать так. Выполнением услуг по размещению рекламы можно признать тот факт, что распространенная рекламная информация стала доступна неопределенному кругу лиц. При выполнении этого условия было бы нелогичным определять факт выручки от реализации по дате поступления денежных средств на счета реклам распространителя, ведь исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности услуга выполнена.

Аналогично следует признавать факт реализации рекламных услуг и по договорам мены.

Приведем пример бухгалтерских проводок, отражающих выполнение одним из средств массовой информации рекламных услуг для туристической фирмы по договору мены.

Рекламораспространитель пользуется льготой, предусмотренной для СМИ п. 1 “у” ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 “О налоге на добавленную стоимость” по освобождению от НДС туристических путевок. Рекламораспространитель пользуется льготой, предусмотренной для СМИ п. 1 “э” ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991г. № 11992–1 “О налоге на добавленную стоимость”.

Допустим, стоимость рекламных услуг составляет 10000000 руб., путевки от туристической фирмы поступают в СМИ после распространения рекламной информации и используются работниками СМИ безвозмездно.

Основываясь на положениях Письма Минфина РФ от 30 октября 1992 г. № 16–05/4 “О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе”, бухгалтерские проводки у рекламораспространителя можно свести в следующую таблицу.

Приведем пример определения цены рекламных услуг для целей налогообложения в случае их оказания рекламодателю по договору мены по цене, не превышающей фактическую себестоимость:

В декабре месяце печатный орган по договору мены разместил рекламное объявление размером 1/20 полосы (4500 кв. мм) по фактической себестоимости 5000000 руб. В течение этого же месяца рекламные объявления других рекламодателей, согласно действующим расценкам, размещались по следующим ценам:

Для целей налогообложения выручка от реализации рекламных услуг но договору мены должна определяться по средней цене реализации (10000000 руб. х 2 х 4500 кв. мм + 6000000 руб. x 4 х 2100 кв мм): (2 х 4500кв мм + 4 х 2100кв мм) = 8068965 руб.

Приведен также пример бухгалтерских проводок, отражающих реализацию рекламных услуг путем зачета взаимных требований.

Допустим, для СМИ, пользующегося льготой, предусмотренной п. 1 “э” ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 “О налоге на добавленную стоимость”, предприятие “А” выполнило косметический ремонт офисных помещений. Стоимость ремонта согласно акту приемки составила 12000000 руб. (1000000 руб. + 20% НДС).

С другой стороны, это же СМИ разместило рекламное сообщение рекламодателя “Б”. Стоимость размещения рекламы, по имеющимся расценкам, составляет 12000000 руб. Условием оплаты услуг по размещению рекламы является то, что рекламодатель “Б” в счет погашения своей задолженности перед СМИ перечисляет денежные средства на расчетный счет предприятия “А” (см. таблицу).

Важно отметить, что в платежном поручении, которым рекламодатель “Б” перечисляет денежные средства предприятию “А”, в позиции “Назначение платежа” должно быть указано, что платеж осуществляется на основании требования СМИ в соответствии с договором и актом приемки выполненных ремонтных работ с указанием суммы НДС.

По нашему мнению, в условиях, когда заведомо известно, что задолженность рекламодателя будет погашаться путем перечисления денежных средств кредитору, в бухгалтерских проводках достаточно использование счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

В соответствии с п. 9 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины и постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914 “Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость”, начиная с 1 января 1997 г. все плетельщики НДС обязаны составлять счета-фактуры на реализацию продукции (работ, услуг). Счет-фактура составляется предприятием-поставщиком (подрядчиком) на имя предприятия-покупателя (потребителя, заказчика) в 2 экземплярах, первый из которых не позднее 10 дней с даты отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) или предоплаты (аванса) представляется покупателю и дает право на зачет (возмещение) сумм НДС в порядке, установленном федеральным законом.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), не облагаемых НДС, в счете-фактуре сумма налога не указывается и делается надпись или ставится штамп “Без налога (НДС)”.

Порядок составления счетов-фактур и ведение журналов покупок и продаж утвержден указанным выше постановлением Правительства РФ № 914. Толкование этого порядка изложено в Письме Госналслужбы РФ и Минфина РФ от 25 декабря 1996 г. № ВЗ-6–03/890, 109 “О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года” (отметим, что этому Письму отказано в государственной регистрации Письмом Минюста РФ от 12 февраля 1997 г. № 07–02–61–97).

По нашему мнению, актуальным в рассматриваемом вопросе является определение момента оказания рекламной услуги.

Для бухгалтерских работников должно быть ясным, что оправдательные документы, подтверждающие факт выполнения рекламных услуг, должны содержать исчерпывающую информацию о месте, способе, времени и периодичности распространения рекламной информации. Кроме того, в случае распространения рекламы в печатных СМИ не лишним было бы иметь их экземпляры. Следовательно, счета-фактуры должны быть оформлены и представлены заказчикам исполнителями рекламных услуг не позднее 10 дней с даты распространения рекламной информации.

В соответствии со статьей 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные для договоров комиссии или для договоров поручения, в зависимости от того, действует агент по условиям договора от имени принципала (заказчика) или от своего имени.

Выше был рассмотрен случай, когда рекламодатель-заказчик поручает рекламному агентству распространить рекламную информацию через СМИ. По заключенному агентскому договору, рекламное агентство выступает от своего имени и за счет средств рекламодателя-заказчика. При этом рекламодатель-заказчик заранее оплатил всю стоимость распространения рекламной информации, включая вознаграждение рекламного агентства за оказание посреднических услуг.

Рекламное агентство при формировании цен на услуги должно исходить из цен и тарифов СМИ на распространение рекламных сообщений, а также из собственных затрат, необходимых для ведения своей деятельности. Соответствующим образом должны быть оформлены и записи в счетах-фактурах.

Надо иметь в виду, что рассмотренный выше пример бухгалтерских проводок (исключая выполнение рекламным агентством работ по изготовлению рекламы), характеризующий отношения между рекламным агентством и рекламодателем-заказчиком, в налоговом законодательстве определен как “отношения с участием в расчетах”.

В рассмотренном случае комитентом или доверителем выступает не та сторона, которая продает услуги по распространению рекламы (СМИ), а та сторона, которая эти услуги приобретает (рекламодатель-заказчик). Из чего можно сделать вывод, что рассматриваемая ситуация не предусмотрена напрямую Инструкцией № 39 (а также Письмом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами”).

Тем не менее налогооблагаемый оборот по НДС у рекламного агентства будет определяться в вышеуказанном порядке, то есть исходя из стоимости оказываемых агентством рекламодателю-заказчику услуг. А именно эта сумма, как правило, указывается в агентских договорах и перечисляется от рекламодателя-заказчика к рекламному агентству.

Следовательно, в оформляемом рекламным агентством счете-фактуре, экземпляр которого передается рекламодателю-заказчику, должна быть указана стоимость оказываемых услуг, а также НДС в размере 20% от этой стоимости.

Как мы видим, тот факт, что СМИ может пользоваться льготой по НДС, о которой было сказано выше, здесь не предусмотрен. Следовательно, вся поступившая от рекламодателя-заказчика сумма будет являться оборотом, облагаемым НДС.

Для того, чтобы в предлагаемой схеме (“с участием в расчетах”) была учтена возможная льгота для СМИ по НДС, надо рассматривать ситуацию в “перевернутом виде. Причем тогда эта ситуация “уложится” и в приведенный текст п. 19 “б” Инструкции № 39.

“Перевернем” ситуацию: пусть рекламное агентство заключает договор со СМИ, по которому от своего имени и за счет СМИ осуществляет поиск рекламодателей, желающих распространить рекламную информацию.

Если СМИ пользуется льготой по НДС, то в заключаемом договоре при указании стоимости размещения рекламы следует оговорить:

“В соответствии с п. 1 “э” ст. 5 3акона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 “О налоге на добавленную стоимость” и Письмом Госналогслужбы РФ от 21 марта 1996 г. № ВГ-4–03 /22н “О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции” стоимость размещения рекламы НДС не облагается”.

Таким образом, совершаются две хозяйственные операции:

Облагаемым НДС оборотом будет являться оборот по реализации посреднической услуги у рекламного агентства. Значит, рекламное агентство на сумму комиссионного вознаграждения и сумму НДС по ставке 20% должно представить в адрес СМИ счет-фактуру.

С другой стороны, рекламное агентство в отношениях с рекламодателем будет являться продавцом рекламных услуг. Значит, на рекламное агентство будет возложена обязанность оформления факта оказания услуг счетом-фактурой и представления ее рекламодателю-заказчику. В тексте счета-фактуры следовало бы разделить стоимость рекламных услуг по ценам СМИ, не облагаемых НДС, и сумму комиссионного вознаграждения, облагаемую НДС в общеустановленном порядке.

В свою очередь, СМИ, разместив рекламу, в своем учете должен показать весь оборот по реализации и составить счет-фактуру на всю сумму. Однако этот счет-фактуру следует предъявлять не рекламодателю-заказчику (с которым у СМИ нет отношений, основанных на договоре поставки), а рекламному агентству.